Облагается ли НДС обеспечительный платеж? Обеспечительный платеж (ГК РФ). Возврат обеспечительного платежа Обеспечительный платеж по договору аренды 008 счет

Обеспечительный платеж в договоре аренды предназначен для компенсации потерь арендодателя, возникающих у него в случае неисполнения арендатором своих обязательств, предусмотренных соглашением об аренде. Рассмотрим особенности этого платежа.

Роль обеспечений в договорных отношениях

Договорные отношения — это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон. Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):

• неустойкой,
• залогом,
• удержанием вещи,
• поручительством,
• гарантией независимой стороны,
• задатком,
• обеспечительным (гарантийным) платежом.

Обеспечительный платеж — понятие новое для ГК РФ, введенное в него только с 01.06.2015 (закон «О внесении изменений…» от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Смысл его заключается во внесении 1-й из сторон договора в пользу 2-й стороны некоторой суммы денежных средств, которая при создании обстоятельств нарушения денежных обязательств перед 2-й стороной будет засчитана в счет их погашения (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Может иметь место замена вносимых в обязательство денежных средств ценными бумагами или вещами (ст. 381.2 ГК РФ).

Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.

Обеспечительный платеж по договору аренды — что это?

Условие о внесении обеспечительного платежа в договоре аренды предусматривают довольно часто из-за того, что подобный документ:

• составляется в отношении дорогостоящего имущества;
• отражает обязанность регулярной уплаты арендных платежей;
• действует в течение достаточно продолжительного времени.

То есть обеспечительным платежом в договоре аренды могут решаться задачи возмещения ущерба:

• от утраты имущества или приведения его в состояние, выходящее за рамки, ограничивающие процесс нормального износа;
• непоступления, неполного или несвоевременного поступления арендных платежей;
• несоблюдения арендатором других условий, содержащихся в соглашении об аренде.

В части обеспечительного платежа в договоре аренды следует отразить:

• конкретное его назначение (для погашения ущерба какого вида он предназначен);
• объем средств, вносимых в обеспечение;
• порядок:
  • внесения платежа,
  • его использования,
  • пополнения на использованную сумму,
  • изменения размера,
  • возврата.

В качестве обеспечительного платежа в договоре аренды обычно выступают денежные средства. Чаще всего они предназначаются для покрытия потерь от несвоевременного внесения арендной платы. Поэтому величина такого платежа, как правило, ставится в зависимость от суммы оговоренной договором платы за какой-либо из периодов аренды: месяц, квартал или год. Хотя возможно и установление любой суммы произвольного размера.

Основной и дополнительный взнос в обеспечительный платеж

В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:

• срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
• вид средств для оплаты и способ их внесения.

От момента исполнения обязательства по внесению обеспечения может зависеть срок передачи имущества арендатору. На протяжении всего срока действия договора сумма обеспечительного платежа будет находиться у арендодателя. Проценты на нее не начисляются.

При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.

Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.

Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.

Использование гарантийного платежа по договору аренды

Используется гарантийный платеж в 2 случаях:

• на погашение ущерба от нарушения условий договора, причиненного арендодателю в ситуациях, оговоренных в условиях этого документа;
• на оплату арендной платы за завершающие периоды действия соглашения об аренде, что может быть предусмотрено его условиями или дополнительным соглашением к этому документу.

При использовании средств на погашение ущерба арендатора следует известить о том, в связи с чем и в каком объеме использованы средства обеспечительного платежа. Величина осуществленных расходов должна подтверждаться документами. Форма такого извещения (уведомления) может стать приложением к договору аренды. От даты отправки этого уведомления (или даты его получения арендатором) возможно исчисление срока, устанавливаемого для пополнения основной суммы гарантийного платежа. То есть приобретает значимость установление сторонами договора порядка уведомления об использовании средств обеспечения на погашение ущерба.

Возврат гарантийного взноса по договору аренды

Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:

• возврат обеспечения в полном объеме арендатору;
• распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
• переход прав на обеспечение к арендодателю.

Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре. Операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя. А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).

Налогообложение гарантийного платежа

В части обложения налогом на прибыль гарантийный платеж расценивается так же, как обеспечение в виде залога, задатка (письма Минфина России от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31325, от 18.02.2016 № 03-03-06/1/8968, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360), поэтому на протяжении срока действия договора он не считается:

• доходом у арендодателя (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• расходом у арендатора (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В отношении обложения этого платежа НДС следует ориентироваться на норму п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, указывающего на то, что превращение его в средства, засчитываемые в оплату услуг по аренде, происходит только при определенных обстоятельствах, которые могут и не наступить. То есть до этого момента гарантийный платеж является средством обеспечения, а не средством расчетов, и, соответственно, не облагается НДС.

Точка зрения Минфина на оценку обеспечительного платежа для НДС

Однако Минфин России придерживается иной, причем отличающейся, точки зрения, считая, что обеспечительный платеж, который предполагает возможность зачета его в оплату арендной платы, должен расцениваться как:

• Средства, связанные с оплатой реализованных услуг по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360). По этой причине арендодателю, работающему с НДС, с суммы полученного обеспечения надо начислить налог к уплате. При таком подходе у обеих сторон договора аренды (если и арендатор работает с этим налогом) возникнут проблемы с вычетом начисленного к уплате НДС:
  • у арендатора — поскольку начисление налога арендодателем по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не подразумевает выставления в адрес арендатора счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
  • у арендодателя — потому что вычета по НДС, начисленному по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, ст. 171 НК РФ не предполагает.
• Авансовый платеж, подлежащий обложению у арендодателя налогом по подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо от 16.08.2016 № 03-07-11/47861). В этом случае счет-фактура в адрес арендатора выставляется (п. 1 ст. 168 НК РФ) и он вправе взять НДС по авансу к вычету с последующим его восстановлением на момент зачета в счет оплаты оказанных услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Арендодатель при зачете аванса в счет оплаты аренды также возьмет налог в вычеты (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, существует неопределенность не только в отношении необходимости начисления НДС с суммы обеспечительного платежа, но и в смысловой оценке этого платежа для целей обложения НДС.

Бухучет обеспечительного платежа

Внесенный обеспечительный платеж учитывается как задолженность:

• дебиторская — у арендатора (пп. 3, 16 ПБУ 10/99);
• кредиторская — у арендодателя (пп. 3, 12 ПБУ 9/99).

У обеих сторон договора он показывается на счете 76 до момента его возврата либо зачета в счет платежей по арендной плате.

Проводки по перечислению/возврату обеспечительного платежа будут следующими:

• У арендатора:

Дт 76об Кт 51 — при перечислении платежа;

Дт 51 Кт 76об — при получении его обратно.

• У арендодателя:

Дт 51 Кт 76об — при получении платежа;

Дт 76об Кт 51 — при его возвращении,

где 76об — субсчет учета расчетов по обеспечениям.

Кроме того, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя обе стороны будут отражать его сумму за балансом:

• на счете 009 — у арендатора;
• на счете 008 — у арендодателя.

Если арендодатель операцию получения обеспечительного платежа расценивает как связанную с расчетами по арендной плате и влекущую за собой необходимость начисления НДС, то у него возникнет проводка:

Дт 76ндс Кт 68,

где 76ндс — субсчет учета расчетов по НДС.

В ситуации, когда гарантийный платеж рассматривается в качестве авансового, предназначенного для расчетов по аренде, появятся проводки по вычету, одинаковые для арендатора (если он работает с НДС) и арендодателя, но различающиеся по времени их осуществления (у арендатора — при перечислении аванса, у арендодателя — в момент зачета аванса в счет оплаты услуг):

Дт 68 Кт 76ндс.

Арендатор на момент зачета аванса в счет оплаты аренды восстановит налог:

Дт 76ндс Кт 68.

Если начисление НДС арендодателем осуществлено по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, не предполагающего дальнейшей операции восстановления, то начисленный к уплате налог будет списан на прочие расходы:

Дт 91 Кт 76ндс.

В момент зачета обеспечительного платежа в счет оплаты арендной платы появится проводка по закрытию задолженности по аренде средствами обеспечения:

• у арендатора:

Дт 76ар Кт 76об;

• у арендодателя:

Дт 76об Кт 76ар,

где 76ар — субсчет учета расчетов по арендной плате.

С забалансовых счетов 008 и 009 обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата или зачета в счет платы по аренде.

Итоги

Обеспечительный платеж, предусматриваемый в соглашении об аренде, предназначается для компенсации потерь арендодателя при невыполнении арендатором своих обязательств. Его конкретное предназначение, объем, особенности внесения, использования, возврата регулируются положениями договора. Для налога на прибыль такой платеж не учитывается, но в ситуациях, увязывающих его с расчетами по арендной плате, может попадать под НДС. В бухучете обеспечительный платеж отражают как задолженность и у арендатора, и у арендодателя.

Обеспечительный платеж - с НДС или без: аргументы за обложение налогом

Обеспечительный платеж - с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:

1. Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
2. Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
   Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров.
3. Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.

Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.

Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции

Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС - в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться - базируется на следующих аргументах:

1. НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
   В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
2. Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
3. Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.

В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.

Не знаете свои права?

Пример

ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:

• плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
• залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.

ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.

Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:

• Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
• В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.

Обложение обеспечительного платежа НДС: проводки

Условимся, что покупатель перечислил продавцу обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет зачтен в счет оплаты поставленных товаров (услуг). В этом случае будут сформированы проводки:

1. На стороне продавца:

• Дт 51 Кт 76 («Обеспечительные платежи») — получен платеж от покупателя;
• Дт 76АВ Кт 68 — начислен НДС на сумму платежа;
• Дт 62 Кт 90 — отражена выручка за всю партию поставленных товаров;
• Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товары;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС на выручку;
• Дт 68 Кт 76АВ — принят к вычету НДС, который был ранее начислен на сумму обеспечительного платежа.

1. На стороне покупателя:

• Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 51 — при переводе платежа;
• Дт 41 Кт 60 («Поставки») — получены товары от поставщика (сумма без НДС);
• Дт 19 или Кт 60 («Поставки») — учтен НДС по полученным товарам;
• Дт 68 Кт 19 — НДС по полученным товарам принят к вычету;
• Дт 60 («Поставки») Кт 76 («Обеспечительные платежи») — зачтен в оплату обеспечительный платеж.

Облагается ли НДС обеспечительный платеж, определяется тем, что будет далее происходить с платежом. Если по условиям сделки платеж будет зачтен в счет оплаты, его следует облагать НДС по аналогии с полученными предоплатами. Если же обеспечительный платеж возвращается покупателю после исполнения гарантийной функции, то НДС его можно не облагать.

Исключением будет ситуация, когда платеж зачитывается в счет оплаты в результате изменившихся условий (например, финансовых проблем у покупателя). В этом случае на зачитываемую сумму составляется отдельный документ (например, акт о зачете), и сумма обеспечительного платежа становится облагаемой НДС на дату оформления зачета.

Будьте внимательны, этот материал журнала актуален на 24.02.2016

Не учитывается в составе расходов при налогообложении прибыли внесенный платеж в обеспечение исполнения денежного обязательства. Речь идет о платеже в обеспечение обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. А проценты по обеспечительному платежу, если они предусмотрены договором, учитываются в составе доходов (у вносителя платежа) и расходов (у получателя платежа).

Новые нормы Гражданского кодекса

Исполнение обязательств может обеспечиваться залогом, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ). С июня прошлого года узаконен еще и такой инструмент, как обеспечительный платеж. Соответствующие изменения внесены в пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, а глава 23 кодекса дополнена параграфом 8 (п. 48 ст. 1, п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ (далее - Закон № 42-ФЗ). Нормы об обеспечительном платеже применяются к правоотношениям, возникшим после 01.06.2015. По иным правоотношениям эти нормы применяются к тем правам и обязанностям, которые возникли после 01.06.2015 (за исключением случаев, прямо предусмотренных Законом № 42-ФЗ.

Что такое обеспечительный платеж

Понятие «обеспечительный платеж» определено в статье 381.1 Гражданского кодекса РФ. Это денежная сумма, внесенная в обеспечение исполнения денежного обязательства, в том числе в обеспечение возмещения убытков или уплаты неустойки в случае нарушения договора. Смысл обеспечительного платежа в том, что одна из сторон договора перечисляет на счет другой стороны денежную сумму, которая при надлежащем исполнении обязательств будет возвращена или, если обязательство не выполнено, не будет возвращена.

Статья 381.2 Гражданского кодекса РФ допускает также в счет обеспечения вносить не денежные средства, а акции, облигации, иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками. Обеспечительный платеж можно внести для обеспечения того обязательства, которое только еще возникнет в будущем, например, по предварительному договору (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В этих обстоятельствах сумма обеспечительного платежа приобретает признаки платежной функции.

Обеспечительный платеж подлежит возврату в случаях, если (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ):

• в срок, предусмотренный договором, не наступили обстоятельства, когда платеж может быть засчитан в счет оплаты по договору;
• прекращены обеспеченные обязательства.

По общему правилу сумма обеспечительного платежа не является самостоятельным денежным обязательством. Поэтому проценты за пользование денежными средствами на нее обычно не начисляются (п. 4 ст. 381.1 ГК РФ). Однако начисление процентов возможно, если это будет прямо предусмотрено договором.

Самые распространенные случаи использования обеспечительного платежа:

• предварительный договор;
• договор аренды;
• договор поставки.

Соглашение об обеспечительном платеже

Каких-то требований к обязательным реквизитам для соглашения об обеспечительном платеже в Гражданском кодексе РФ нет. Но основываясь на определении обеспечительного платежа и помня о том, какую важность представляет документальное подтверждение фактов хозяйственной жизни, в нем можно предусмотреть:

• основное обязательство, обеспечиваемое внесением обеспечительного платежа;
• сумму и форму обеспечительного платежа;
• перечень обстоятельств, наступление которых дает право кредитору удовлетворить свои требования за счет суммы платежа;
• срок наступления обстоятельств, влекущих зачет суммы обеспечительного платежа в счет исполнения обязательства;
• условие о начислении процентов.

Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет последнего арендного платежа, не внесенного арендатором. Также есть вариант использования момента внесения обеспечительного платежа как «точки отсчета» для начала исполнения договора. Как только он внесен, начинает течь срок исполнения для другой стороны.

Налогообложение обеспечительного платежа у вносителя.

В письме от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501 Минфин констатирует факт, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу. И делает вывод, что при налогообложении обеспечительного платежа передающей и получающей сторонам следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ о задатке и залоге.

Ни задаток, ни залог не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов у передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому финансовое ведомство предписывает передающей стороне не включать обеспечительный платеж в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Причем независимо от того, в какой валюте номинирован платеж (Письмо Минфина России от 28.10.2015 № 03-03-06/2/61826).

Проводки по беспроцентному обеспечительному платежу у вносителя

При внесении обеспечительного платежа в бухгалтерском учете расходов не возникает. На момент перечисления платеж следует включить в состав дебиторской задолженности (п. 3 , 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Одновременно его отражают на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам» КРЕДИТ 51
– перечислен обеспечительный платеж;

ДЕБЕТ 009
– отражена сумма выданного обеспечения.

В дальнейшем обеспечительный платеж может быть получен обратно, если обязательство исполнено. Возникнут проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»
– возвращен обеспечительный платеж;

КРЕДИТ 009
– списана с учета сумма выданного обеспечения.

Возможен также зачет суммы обеспечительного платежа в счет исполнения основного обязательства. Рассмотрим эту ситуацию на примере договора аренды.

Пример учета обеспечительного платежа

Предположим, что обеспечительный платеж внесен арендатором в счет обеспечения исполнения обязательства по оплате аренды помещения. По условиям договора аренды сумма обеспечительного платежа зачтена в счет уплаты последнего арендного платежа. Проводки в последнем месяце аренды (без учета НДС): ДЕБЕТ 20 (44 и т. д.) КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» - начислена арендная плата за последний месяц; ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу» - зачтен обеспечительный платеж в счет арендной платы; КРЕДИТ 009 – списана с учета сумма обеспечительного платежа.

Таким образом, по сумме обеспечительного платежа в учете вносителя расходов не возникает. Это сближает бухгалерский учет с налоговым и облегчает работу. Ведь не придется отражать разницы по Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Что отразить в отчетности

Если суммы выданных обеспечений существенные, информацию о них необходимо раскрыть в пояснениях Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Руководствоваться можно приложением № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ). То есть взять за основу приведенную в Приказе таблицу 8. В ней нужно, как минимум, раскрыть информацию:

• о характере обязательств, под которые внесен обеспечительный платеж;
• об организациях, по обязательствам перед которыми внесены обеспечительные платежи;
• о суммах выданных обеспечений.
• о величине превышения выданного обеспечительного платежа, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, над величиной обязательства, которое им обеспечивается.

Такой порядок предписан пунктами 7, 9 Информации Минфина России от 22.06.2011 № ПЗ-5/2011.

Налогообложение процентов на обеспечительный платеж

Под процентами согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Пункт 4 статьи 381.1 ГК РФ содержит правило о том, что по общему правилу на сумму обеспечительного платежа проценты по статье 317.1 ГК РФ не начисляются. Но сторонам не запрещается согласовать в договоре иное. Уплата процентов может быть предусмотрена и на случай его возврата, и на период его нахождения у стороны до исполнения обеспеченного обязательства. Это в какой-то мере частично компенсирует снижение покупательной способности внесенной суммы, пока она находится на счете кредитора. А сам кредитор, получив обеспечительный платеж, по сути получает услугу, за которую и платит законные проценты. В такой ситуации у него возникает расход в виде процентов, а у получателя процентов (плательщика обеспечительного платежа) – доход.

Минфин России приходит к выводу, что проценты по обеспечительному платежу, если они предусмотрены договором, учитываются в составе доходов и расходов с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. То есть в обычном для процентов порядке (Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501).

Также ведомство напоминает получателям обеспечительных платежей (плательщикам процентов), что расходы в виде процентов должны удовлетворять требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть уплата процентов должна быть:

• экономически обоснованной;
• документально подтвержденной;
• произведенной для деятельности, направленной на получение дохода.

Учет процентов на обеспечительный платеж

В бухгалтерском учете при отражении процентов по обеспечительному платежу каких-либо особенностей не возникает. Вносителю платежа следует учитывать их в обычном порядке, руководствуясь пунктами 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. А получатель платежа начисляет проценты в соответствии с пунктами 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Эксперт по налогооблоожению
Б.Л.Сваин

Рассмотрим каким образом получение обеспечительного платежа, поручительства или банковской гарантии будет влиять на начисление налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Обеспечительный платеж: залог или задаток.

По сути, обеспечительный платеж это обладает той же правовой природой, что и привычные задаток или залог (см. ст. 334 и п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ). Это способ обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Способ вносится одной стороной договора в пользу партнера и призван обеспечить исполнение обязательства по контракту (ст. 381.1 Гражданского Кодекса РФ). А если должник не выполнит договорные условия, то кредитор зачтет сумму обеспечительного платежа в счет не исполненного компаньоном обязательства.

В соответствии с п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ при передаче имущества или имущественных прав в качестве задатка, залога у организации не возникает расходов, учитываемых в целях налогообложения Это касается и обеспечительного платежа. Обеспечительный платеж в налоговом учете не признается расходом.

Возврат обеспечительного платежа не является доходом . Не нужно учитывать в доходах сумму возвращенного обеспечительного платежа. Потому что при определении налоговой базы не учитываются поступления в виде имущества и имущественных прав, которые компания получила в форме обеспечительного платежа (пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, Письмо Министерства финансов России от 28 октября 2015 г. N 03-03-06/2/61826).

НДС с обеспечительного платежа

С налогом на добавленную стоимость дело обстоит сложнее. НДС с обеспечительного платежа будет уплачиваться в зависимости от того, как пункт об этом будет прописан в договоре.

Если в договоре будет прописано, что залог или задаток получатель имеет право удержать в счет оплаты за последующие товары или услуги, то его придется однозначно включить в налоговую базу по НДС. Согласно пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются денежные средства, полученные как оплата за реализованные налогоплательщиком товары (работы, услуги).

Поэтому если при получении организацией денежных средств в счет обеспечительного платежа за будущие оплаты реализуемых ею товаров, работ или услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (Письмо Министерства финансов России от 3 ноября 2015 г. N 03-03-06/2/63360).

Чтобы этого избежать пропишите в договоре, что обеспечительный платеж не удерживается в счет оплаты и подлежит возврату в момент расторжения договора или исполнения обязательства, в счет которого он был получен. Либо укажите специальный срок списания обеспечительного платежа при расторжении договора. В противном случае может поступить претензия за не возврат обеспечительного платежа.

Поручительство или банковская гарантия.

Само поручительство или банковская гарантия не приводят к появлению доходов или расходов. Ведь поручительство - обязательством, по которому поручитель обязан исполнить обязательства перед кредитором за третье лицо полностью или частично (п. 1 ст. 361 Гражданского кодекса РФ). Это некоторое действие, которое произойдет, а возможно и не произойдет в будущем. И до наступления этого случая ни доходов, ни расходов не возникает, а значит и налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

А вот сама плата за предоставление поручительства будет учтена как расход у того, за кого поручаются или у того кому выдана банковская гарантия. Эти расходы будут приняты к учету равномерно в течение срока, на который были выданы (письма Министерства финансов России от 01.12.14 № 03-03-06/1/61180, от 19.07.12 № 03-03-06/4/75 и от 11.01.11 № 03-03-06/1/4, от 27.07.12 № 03-03-06/1/365).

Отдельно остановимся на учете залога и задатка у «упрощенца».

Позиция ИФНС про УСН и обеспечительный платеж проста. У налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения получение и выдача залога или задатка никаких налоговых последствий не вызовет. Это следует из (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Также нельзя принять к расходу суммы оценки и страхования имущества, передаваемого в залог, поскольку такие расходы не указаны в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Аналогично и при возврате суммы залога или задатка, поскольку экономическая выгода у залогодателя по смыслу п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РФ отсутствует.

В какой момент обеспечительный платеж признается доходом?

Для налогоплательщика-упрощенца сумма обеспечительного платежа признается доходом в момент, когда суммы обеспечения обязательства будут приняты в качестве платы за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Они включаются в доход «упрощенца» на дату заключения соответствующего соглашения (письма Министерства финансов России от 28.10.13 № 03-11-06/2/45451, от 08.04.13 № 03-11-06/2/11372 и от 24.10.12 № 03-11-06/2/135).

Также, если обеспечительный платеж не будет возвращен в течении трех лет с момента окончания действия договора, то станет доходом и на него будет начислен налог на прибыль. Ведь по истечении трех лет плательщик уже не будет иметь права на возврат обеспечительного платежа и последний перейдет в собственность получателя.

Зачет обеспечения обязательства в счет другого договора.

Налогоплательщик имеет право зачесть обеспечительный платеж в счет другого договора. Для этого составляется письмо по зачету обеспечительного платежа по новому договору или дополнительное соглашение и предусмотреть, чтобы в там была формулировка о зачете обеспечительного платежа в счет предыдущего договора, либо иные условия зачета. Помните о том, что если задаток или залог будет использован как аванс по будущему договору, то его придется обложить НДС (Письма от 09.09.2011 N 03-07-11/245 и от 21.09.2009 N 03-07-11/238).

Бухгалтерские проводки по обеспечительному платежу

На примере рассмотрим, какие бухгалтерские записи делают стороны договора, предусматривающего обеспечение обязательства.

Так, продавец отражает следующие операции:

Если же обеспечительный платеж в соответствии с условиями договора подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств, то получатель платежа не включает эту сумму в налоговую базу по НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013). В таком случае налоговых последствий по НДС не возникнет ни у получателя, ни у вносителя обеспечительного платежа.

Бухгалтерский учет

Перечисление обеспечительного платежа не приводит к уменьшению экономических выгод, поэтому в бухгалтерском учете вносителя платежа не возникает расхода. Уплаченная сумма учитывается в качестве дебиторской задолженности (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Кроме того, внесенная сумма отражается на забалансовом счете.

Соответственно, при возврате обеспечительного платежа не происходит увеличения экономических выгод, то есть не возникает доходов, предусмотренных пунктом 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. При получении денежных средств ранее отраженная дебиторская задолженность погашается, и сумма обеспечительного платежа списывается с забалансового счета.

Пример. Учет внесенного обеспечительного платежа

Организация-поставщик в соответствии с условиями договора перечислила покупателю платеж в обеспечение исполнения обязательства по поставке товара в сумме 100 000 рублей. Товар был поставлен в полном объеме в установленные сроки, и покупатель вернул обеспечительный платеж. Бухгалтер сделает следующие записи.

При перечислении покупателю обеспечительного платежа:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 100 000 руб. – перечислен обеспечительный платеж;

ДЕБЕТ 009

100 000 руб. – сумма обеспечительного платежа отражена на забалансовом счете.

При возврате покупателем обеспечительного платежа:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 100 000 руб. – возвращен обеспечительный платеж;

КРЕДИТ 009

– 100 000 руб. - сумма обеспечительного платежа списана с забалансового счета.

Рекомендуем почитать

Гражданское

Универсальное Таро Уэйта (Universal Waite Tarot) В перевернутом положении карта Жрица обозначает всевоз-можную близкую опасность

Автоюрист

Увидеть во сне скорую помощь

Федеральные законы

От «Панциря» до «Бастиона»: новая техника на Параде Победы Тяжеловесы на брусчатке

Алименты

История лютеранства. Что такое лютеранство? Основатель лютеранской церкви

Автоюрист

Сонник: к чему снится покойный дедушка

Гражданское

К чему может сниться морковь согласно соннику?